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Les confinements et les restrictions de circulation ont conduit à prolonger la durée de séjour de nombreux contribuables dans des pays où ils n’étaient pas résidents fiscaux.

Cela peut-il entraîner des changements de statut fiscal ?

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La jurisprudence fiscale française a eu l’occasion de prendre position sur les conséquences fiscales d’un séjour forcé en France à la suite de problèmes de santé.

Dans un arrêt du 3 novembre 1995, le Conseil d’Etat a jugé que « le foyer s'entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles ».

Dans une autre décision du 27 février 2015, le Conseil d’Etat a fait grief à une Cour Administrative d’Appel de n’avoir pas vérifié si un séjour en France pour soigner les suites d’un accident vasculaire cérébral ne relevait pas de circonstances exceptionnelles, sans incidence au regard de la résidence fiscale.

Il s’agit clairement de décisions de principe, puisque dans le premier cas c’est pour soigner sa mère que l’un des membres du foyer fiscal avait fait en France des séjours prolongés, et que dans le second cas c’est la nécessité de subir une rééducation dans sa langue maternelle qui avait justifié ce séjour prolongé.

Il ne fait pas de doute qu’un séjour forcé en France du fait du Covid devrait s’analyser de même comme résultant de circonstances exceptionnelles.

De nombreux pays ont pris des mesures réglementaires spécifiques pour résoudre cette question.

Une étude très exhaustive de l’OCDE conclut:

« Parce que la crise du COVID-19 marque une période de changements majeurs et constitue une circonstance exceptionnelle, les administrations fiscales et les autorités compétentes devront, à court terme, faire porter l’examen sur une période plus normale pour pouvoir déterminer la résidence d’une personne. »

Cette analyse n’engage pas juridiquement les administrations nationales, mais elle n’en constitue pas moins une règle d’interprétation importante.

En France, la Dircofi a publié une note fondée, à partir de l’arrêt du  3 novembre 1995  sur la notion de foyer. Ses conclusions, qui engagent l’administration, indiquent :

« Un séjour temporaire au titre du confinement en France, ou de restrictions de circulation («travel ban») décidées par le pays de résidence, n’est pas de nature à caractériser une domiciliation fiscale en France au titre de l’article 4 B précité.

Au regard des conventions internationales, il apparaît également que le fait qu’une personne soit retenue provisoirement en France en raison d’un cas de force majeure ne soit pas de nature, pour ce seul motif, à la considérer comme y ayant établi son foyer permanent ou y ayant le centre de ses intérêts vitaux. »

Le Maroc pour sa part a autorisé le séjour prolongé des étrangers sans titre de séjour du point de vue des règles de police, mais n’a donné aucune indication sur l’aspect fiscal du problème.

Il faut rappeler que d’un point de vue strictement juridique, le cas du Maroc est doublement particulier. D’une part son droit interne se réfère expressément à la notion de durée des 183 jours, contrairement par exemple au droit interne français qui se fonde sur la notion de « séjour principal ».

D’autre part, la convention entre le Maroc et la France fait de la notion de séjour prépondérant un critère essentiel de la résidence fiscale. Elle se réfère bien à celle de « foyer permanent d’habitation » mais ignore la notion de « centre des intérêts vitaux ».

Quoi qu’il en soit, on voit mal comment des juridictions, et notamment des juridictions françaises, pourraient ne pas admettre que le confinement ou l'existence de risques médicaux significatifs constituent une situation exceptionnelle dont on ne peut pas tirer de conséquences fiscale directes.

La question sera plutôt de décider à partir de quel niveau de retour à la normale dans les déplacements et dans la situation médicale cette situation aura cessé d’être exceptionnelle.

Le plus probable sera que les administrations ne pourront guère prendre en compte les durées de séjour de l'année 2020 pour en faire découler des changements de situation fiscale.

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